审计风险成因及控制研究

摘要

审计风险是现代审计理论与实践中的核心问题，它不仅关系到会计师事务所的生存与发展，也直接影响着资本市场的健康运行和公众利益，本文首先界定了审计风险的概念及其模型，然后从审计主体、审计客体和审计环境三个维度，系统性地分析了审计风险的成因，在此基础上，文章提出了一个由“事前预防、事中控制、事后应对”构成的全流程、多层次审计风险控制体系，本文结合大数据、人工智能等新兴技术，探讨了审计风险控制的发展趋势，以期为提升审计质量、有效防范审计风险提供理论参考和实践指导。

审计风险的概念与模型

**1.1 审计风险的定义

根据《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》，审计风险是指财务报表存在重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。

这个定义包含两个核心层面：

• “财务报表存在重大错报”：这是被审计单位（审计客体）的固有风险,即企业自身经营活动和内部控制可能存在的问题。
• “注册会计师发表不恰当审计意见”：这是审计主体未能发现或纠正上述重大错报,从而发表了错误的审计报告。

审计风险不是指注册会计师可能承担的法律责任风险，而是指审计失败的可能性,是审计职业固有的风险。

2 审计风险模型

传统的审计风险模型是理解和控制审计风险的基础,其表达式为：

审计风险 = 固有风险 × 控制风险 × 检查风险

• 固有风险：指在不考虑任何相关内部控制的情况下，某一账户或交易类别本身或连同其他账户、交易类别产生重大错报的可能性，它受被审计单位的外部环境和业务性质影响，如行业周期性、管理层诚信度、业务复杂性等。
• 控制风险：指某项认定发生了重大错报，该错报未能被被审计单位的内部控制及时防止、发现和纠正的可能性,它取决于内部控制的设计和运行的有效性。
• 检查风险：指注册会计师为将审计风险降至可接受的低水平，而实施的审计程序未能发现存在的重大错报的风险,这是审计师唯一能够通过自身工作直接控制的风险。

该模型揭示了三者之间的反向关系：在可接受的审计风险水平一定的情况下，如果评估的固有风险和控制风险较高，注册会计师就必须执行更详细、更有效的审计程序,以降低检查风险。

审计风险的成因分析

审计风险的成因复杂多样，可以从审计主体、审计客体和审计环境三个层面进行剖析。

1 审计主体层面成因

审计主体即会计师事务所和注册会计师,其自身因素是引发审计风险的关键。

1. 专业胜任能力不足：

   • 知识结构老化：面对金融工具、数字资产、区块链等新兴业务和复杂交易,部分审计师的知识储备和技能更新跟不上业务发展的步伐。
   • 职业判断失误：在评估重大错报风险、选择会计政策和判断审计证据的充分性、适当性时，过度依赖经验或缺乏批判性思维,导致判断偏差。

2. 职业道德缺失与独立性受损：

   • 利益冲突：长期为同一客户提供审计、咨询等非审计服务，可能形成过于密切的经济和人际关系,威胁审计独立性。
   • “形式上”不独立：虽然实质上独立，但与客户存在密切的非业务往来（如亲友关系），或在审计收费、续聘等问题上受制于客户，造成形式上不独立,影响审计意见的客观性。
   • 压力屈服：在来自客户管理层或自身业绩考核的压力下，可能放弃应有的职业怀疑态度,屈从于客户的意图。

3. 审计程序执行不到位：

   • 风险评估流于形式：未能深入了解被审计单位的业务和行业，风险评估程序不充分，导致审计计划“跑偏”。
   • 审计证据获取不充分：过分依赖函证、分析性程序等间接证据，缺乏对关键账户和交易的细节测试，未能获取足够、有力的审计证据。
   • 职业怀疑精神不足：对管理层的解释和提供的证据过于轻信，未能保持必要的怀疑和审慎,未能识别出管理层凌驾于内部控制之上的舞弊风险。

4. 质量控制体系失效：

   会计师事务所内部的质量控制政策和程序（如项目复核制度）未能得到有效执行，或标准过低,无法及时发现和纠正项目组在审计过程中存在的问题。

2 审计客体层面成因

审计客体即被审计单位,其自身的状况是审计风险产生的根源。

1. 公司治理结构不完善：

   • “一股独大”与内部人控制：股权结构过于集中，导致董事会、监事会形同虚设，管理层权力过大，缺乏有效的内部制衡,为财务舞弊提供了温床。
   • 审计委员会作用虚化：审计委员会成员缺乏财务或审计专业知识,无法有效监督财务报告过程和外部审计工作。

2. 内部控制设计或执行失效：

   • 设计缺陷：内部控制制度本身存在漏洞,无法有效预防或发现错误与舞弊。
   • 执行不力：虽然有完善的制度，但员工因疏忽、串通或管理层凌驾而未有效执行,导致内部控制名存实亡。

3. 经营状况恶化与财务压力：

   当企业面临退市、业绩亏损、债务危机等财务困境时，管理层进行财务舞弊（如虚增收入、隐藏债务）的动机显著增强,审计风险随之飙升。

4. 业务复杂性与舞弊风险：

   • 复杂的交易结构：如关联方交易、金融衍生品、资产证券化等，其会计处理复杂，容易成为操纵利润、掩盖风险的工具。
   • 管理层凌驾于内控之上：这是最危险的风险因素，管理层可能利用职权绕过或凌驾于既定的内部控制程序，直接进行舞弊,这种风险通常难以通过常规审计程序发现。

3 审计环境层面成因

审计环境是审计活动所处的宏观和微观背景,对审计风险有着深远影响。

1. 法律与监管环境的变化：

   • 法律责任日益加重：随着《证券法》、《刑法》等相关法律法规的完善，以及“零容忍”政策的提出，注册会计师因审计失败面临的法律责任（包括行政处罚、民事赔偿乃至刑事责任）越来越大。
   • 监管要求不断提高：监管机构对审计质量、信息披露的要求越来越高，对审计工作的监督和检查日益严格,无形中抬高了审计失败的代价。

2. 信息技术的飞速发展：

   • 信息系统风险：企业高度依赖复杂的ERP系统、大数据平台等，如果系统本身存在漏洞或被恶意植入程序，可能导致数据错误或舞弊,而传统的审计方法难以应对。
   • 电子证据的挑战：审计证据越来越多地以电子形式存在，其真实性、完整性、可获取性面临新的挑战,对审计师的IT审计能力提出了更高要求。

3. 市场竞争压力：

   • “低价竞争”：为了争夺客户，一些会计师事务所采取低价策略，导致审计收费不足以支撑必要的审计程序和时间投入，迫使审计师“偷工减料”,增加了审计风险。

审计风险的控制策略

针对上述成因，必须构建一个系统化、全流程的审计风险控制体系。

1 事前预防：构建风险防御的第一道防线

1. 强化审计主体自身建设：

   • 提升专业能力：建立持续有效的培训体系，鼓励审计师学习新知识、新技能，特别是IT审计、数据分析、行业知识等,并完善职业资格认证和晋升机制。
   • 坚守职业道德与独立性：建立健全独立性政策和内部监控系统，对可能影响独立性的因素进行严格评估和披露，大力倡导和培育“诚信为本、操守为重”的审计文化。
   • 完善质量控制体系：严格执行三级复核制度，并确保复核的深度和广度，定期进行内部质量检查，对审计项目进行后评估,总结经验教训。

2. 深入了解审计客体，做好风险评估：

   • 承接业务前评估：在承接客户前，对其所处行业、经营状况、声誉、治理结构等进行全面调查，评估其可接受的风险水平,对于高风险客户应谨慎承接。
   • 实施全面的风险评估程序：审计开始后，通过询问、分析程序、穿行测试等方法，深入识别和评估财务报表重大错报风险（包括固有风险和控制风险）,并据此制定有针对性的审计计划。

2 事中控制：确保审计过程的有效性

1. 设计并执行有效的审计程序：

   • 针对性应对高风险领域：将更多的审计资源（如经验更丰富的审计人员、更多的审计时间）投入到评估出的高风险领域。
   • 强调职业怀疑精神：在整个审计过程中，保持质疑的思维，对相互矛盾的证据、异常或未预期的波动、管理层的解释保持高度警惕。
   • 获取充分、适当的审计证据：不能过度依赖管理层声明，而应通过检查、观察、函证、重新计算等程序获取外部或内部、直接或间接的佐证证据。

2. 利用现代信息技术赋能审计：

   • 推广大数据审计：利用数据分析和审计软件，对海量交易数据进行全量分析，而非抽样,从而更有效地发现异常模式和潜在舞弊线索。
   • 发展IT审计能力：对企业的信息系统进行穿透式审计，测试其一般控制和应用控制的有效性，确保电子数据的真实、准确和完整。

3. 加强与管理层和治理层的沟通：

   • 及时沟通审计中发现的问题：就审计过程中发现的重大错报、内部控制缺陷以及管理层凌驾的风险，及时与治理层（尤其是审计委员会）进行清晰、有效的沟通。

3 事后应对：完善审计收尾与风险处置

1. 严格审计报告的复核与签发：

   在出具审计报告前，由独立于项目组的合伙人或质量控制部门进行最终复核,确保审计意见的恰当性和审计报告的规范性。

2. 建立审计工作底稿的归档与质量追溯机制：

   完整、规范地记录审计计划、审计程序、审计证据和审计结论，确保审计工作可追溯、可复核。

3. 建立审计失败后的应对机制：

   一旦发生审计失败，事务所应启动应急预案，积极配合监管调查，并根据情况采取必要的补救措施，同时进行内部复盘，剖析失败原因,优化未来的审计流程。

结论与展望

审计风险是审计行业永恒的主题，它源于审计主体、客体和环境的复杂互动，有效控制审计风险，不能仅仅依靠审计师个人的努力，而必须构建一个由会计师事务所、被审计单位、监管机构和行业组织共同参与的“生态化”风险治理体系。

展望未来，随着数字化转型的深入,审计风险将呈现出新的特征：

• 数据驱动型风险：数据质量、数据安全、算法偏见将成为新的风险点。
• 持续审计与实时监控：审计模式将从传统的周期性审计向持续审计转变，对风险的控制将更加实时、动态。
• 人工智能的双刃剑效应：AI在提升审计效率、降低抽样风险的同时，也可能带来模型风险、算法黑箱等新型风险。

未来的审计风险控制，必须在坚守传统审计基本原则和职业道德的基础上，更加拥抱技术创新，培养复合型审计人才，并不断更新审计理念和方法，以适应日新月异的商业环境，真正发挥审计作为经济“看门人”的核心价值。